La dichiarazione di successione è un adempimento che, nella pratica professionale, può nascondere insidie significative quando l’asse ereditario è complesso o quando i chiamati all’eredità sono più di uno.
Uno degli errori più frequenti — e dalle conseguenze potenzialmente onerose — è l’omissione di un bene immobile, tipicamente un terreno dimenticato o del quale si ignorava l’appartenenza al de cuius.
L’articolo 28, comma 2, del D.Lgs. 346/1990 (Testo Unico sull’imposta di successione e donazione) individua come obbligati alla presentazione tutti i chiamati all’eredità e i legatari. Non si tratta quindi di un obbligo che grava solo su chi ha già accettato l’eredità, ma su chiunque abbia una vocazione ereditaria.
Il legislatore ha però previsto un meccanismo di semplificazione: se gli obbligati sono più di uno, la dichiarazione non si considera omessa quando è presentata da uno solo di essi (comma 4), ed è sufficiente la sottoscrizione di almeno uno (comma 3). Questo significa che il dichiarante agisce, per così dire, in nome e per conto dell’intera platea dei chiamati.
Cosa succede se si omette un bene
Quando la dichiarazione viene presentata ma non indica tutti i beni e i diritti compresi nell’attivo ereditario, si configura un’ipotesi di dichiarazione incompleta ai sensi dell’articolo 32, comma 2, del TUS. La conseguenza sanzionatoria è disciplinata dall’articolo 51, che punisce con una sanzione amministrativa pari all’80% della differenza d’imposta chi «omette l’indicazione di dati o elementi rilevanti per la liquidazione o riliquidazione dell’imposta».
L’Agenzia delle Entrate, se rileva l’incompletezza, procede alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta ai sensi dell’articolo 34, applicando gli interessi nella misura del 4,50% per ogni semestre compiuto dalla data di notificazione della liquidazione principale. L’avviso di rettifica deve indicare, a pena di nullità, la descrizione del bene omesso con il relativo valore attribuito.
Quanto ai termini, se la dichiarazione è stata presentata (sia pure incompleta), l’avviso di rettifica va notificato entro due anni dal pagamento dell’imposta principale (art. 27, comma 3). Se invece si versa in ipotesi di omessa dichiarazione in senso proprio, il termine si estende a cinque anni.
Il cuore del problema: come si ripartisce la sanzione tra più coeredi
Qui la disciplina è articolata ed occorre distinguere nettamente il regime dell’imposta da quello della sanzione.
L’imposta: solidarietà piena
Sul piano dell’obbligazione tributaria, l’articolo 36 del TUS stabilisce che gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell’imposta nell’ammontare complessivamente dovuto. La Cassazione ha costantemente ribadito che si tratta di una solidarietà piena: l’ufficio può pretendere l’intera imposta anche da uno solo dei coeredi, senza necessità di ripartirla in proporzione alle quote (Cass. Civ., Sez. Trib., n. 24624/2014). Per i chiamati che non hanno ancora accettato l’eredità, la responsabilità solidale è limitata al valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti (art. 36, comma 3).
La sanzione: una sola per tutti
Il regime sanzionatorio segue una logica diversa. Qui entra in gioco l’articolo 9 del D.Lgs. 472/1997, che disciplina il concorso di persone nella violazione tributaria. La norma pone una regola generale e un’eccezione.
La regola generale è che quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna soggiace alla sanzione, che quindi si moltiplica per il numero dei trasgressori.
L’eccezione — che è quella che qui rileva — opera quando «la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti». In tal caso è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso.
La dichiarazione di successione incarna esattamente questa fattispecie: un adempimento cui sono obbligati in solido tutti i chiamati (art. 28, comma 2), la cui incompletezza integra l’omissione di un comportamento solidale. Ne discende che l’ufficio irrogherà un’unica sanzione — non tante sanzioni quanti sono i coeredi — e che il pagamento da parte di uno solo di essi estingue l’obbligazione sanzionatoria per l’intero gruppo.
Chi ha firmato materialmente risponde in via esclusiva?
La risposta è negativa. La circostanza che la dichiarazione sia stata materialmente presentata e sottoscritta da uno solo dei coeredi non lo trasforma nel destinatario esclusivo della sanzione. L’articolo 28, comma 3, prevede espressamente che la dichiarazione sia sottoscritta «da almeno uno degli obbligati». Il dichiarante agisce come adempiente per l’intera platea, e l’eventuale incompletezza della dichiarazione costituisce violazione dell’obbligo solidale che grava su tutti.
Questo non significa che il dichiarante sia immune da conseguenze nei rapporti interni. Il diritto di regresso, espressamente previsto dall’articolo 9 del D.Lgs. 472/1997, consente a chi ha pagato la sanzione di rivalersi sugli altri coeredi in proporzione alle rispettive quote. Ed è nei rapporti interni che potrà eventualmente valutarsi se il dichiarante debba sopportare una quota maggiore per aver commesso materialmente l’omissione, ma si tratta di una questione che attiene al piano civilistico e non a quello tributario.